Účtovné podvody, kreatívne účtovníctvo a forenzný audit

Účtovné podvody sú druhou najväčšou skupinou tzv. pracovných podvodov. Asociácia certifikovaných vyšetrovateľov podvodov definuje pracovný podvod ako zneužitie zamestnania na osobné obohatenie úmyselným využitím alebo nesprávnym použitím majetku a iných zdrojov zamestnávateľa. V medzinárodnom štandarde pre audit ISA 240 sa píše, že nesprávne údaje v účtovnej závierke môžu vzniknúť chybou alebo podvodom, pričom rozlišujúcim faktorom je konanie – neúmyselné, alebo zámerné.

V správe ACFE za rok 2022, ktorá sledovala vyše 2 tisíc prípadov v 133 krajinách tvorili takmer polovicu všetkých pracovných podvodov také, ktoré pochádzali z nasledovných podnikových oblastí:

• prevádzka 15%
• účtovníctvo 12%
• vrcholový manažment 11%
• obchod 11%

Kvôli takýmto typom podvodov organizácie stratia ročne zhruba 5% objemu tržieb. Mediánová hodnota sledovaných podvodných prípadov je približne 117 tisíc USD. Priemerná hodnota až 1,7 milióna USD.

Účtovné podvody je možné členiť na štyri subkategórie:

1. podvodné schémy finančného výkazníctva
2. sprenevera majetku
3. výnosy a aktíva vytvorené alebo získané podvodom
4. výdavky a záväzky na neopodstatnené účely

Takéto členenie je možné zredukovať na dve kľúčové kategórie – podvodné výkazníctvo a sprenevera majetku, pretože ďalšie dva body s nimi prakticky súvisia. 

Nadhodnocovanie výnosov a fiktívne výnosy sú najčastejšími podvodnými konaniami pri finančnom vykazovaní. V rámci toho je "earnings management" resp. manipulácia tržieb jednou z najbežnejších aktivít. Realizuje sa obvykle dvoma formami:

• Výnosy, ktoré sú generované regulérnou podnikateľskou činnosťou sa zaúčtujú predčasne
• Zaúčtované sú fiktívne výnosy z falošných predajov zväčša falošným zákazníkom

Ďalšie úpravy výkazov sa dejú nevykázaním reálnych nákladov alebo ich úmyselným podhodnotením. Zavádzajúce ocenenie a vykázanie majetku tvorí významnú časť odhalených prípadov, pričom viac ako polovica sa týka zásob.

Účtovné podvody spojené so spreneverou majetku predstavujú rozsiahlu oblasť ekonomickej kriminality a finančných deliktov. Alternatívne členenie týchto podvodov podľa tzv. piatich účtovných cyklov, v rámci ktorých k nim typicky dochádza:

1. predaj a inkaso pohľadávok,
2. nákup tovarov a služieb a súvisiace platby,
3. oblasť miezd a zamestnaneckej agendy,
4. hospodárenie so zásobami a skladové operácie,
5. pravidelné výkazníctvo a inventarizácia účtov.

Účtovné podvody sú v súčasnosti náročnejšie na odhalenie a ich dopad oproti minulosti býva významnejší. Moderní podvodníci sú inteligentní, majú k dispozícii nové technológie a dokážu po sebe stopy účinne zakrývať. Stále však existujú náznaky, tzv. "red flags", na ktorých spozorovanie nie sú potrebné pokročilé metódy. Ak sa po nich aktívne pozeráme v procese kontroly alebo auditu finančných výkazov, existuje vysoká šanca na odhalenie podvodov v počiatočnom štádiu.

• Pátranie po tajných rezervách – najčastejšie fiktívne záväzky voči neexistujúcim partnerom, hľadáme účtovné prípady, ktoré sú po splatnosti dlhšie než ostatné.
• Rozlišovanie prehnaných výdavkov alebo obchodných strát od základných techník odčerpávania finančných prostriedkov z podniku.
• Odhaľovanie podvodov na mikroúrovni počas vyšetrovaní, auditov a prípravy systému riadenia rizík – práve počas týchto aktivít môžu vzniknúť situácie, kedy sa podvodníci naučia vyhnúť odhaleniu, alebo to inšpiruje doteraz nestranné osoby k podvodu.
• Situácia neusporiadanosti – pokiaľ účtovná evidencia, knihy a záznamy sú vedené nekvalitne a chaoticky, dáva to priestor vzniku podvodu a tiež pomáha páchateľovi zahladzovať po sebe stopy.
• Katastrofálne situácie – prírodné katastrofy či nešťastia ako požiare sú ideálnym maskovaním podvodných aktivít, manipulácie s dokumentami a tiež zakryjú spreneveru aktív ako odcudzenie a zneužitie majetku na súkromné účely a pod.
• Organizácie v režime autopilota – pokiaľ autority organizácie nie sú prítomné alebo nevenujú prevencii podvodu pozornosť, ponechávajú podnik napospas, keďže správanie zamestnancov i manažérov môže smerovať k nedbanlivosti až podvodným konaniam.
• Absencia rotácie povinností alebo dlhodobé vystavenie v rovnakej oblasti – vo väčších organizáciách je rotovanie zamestnancov a periodická výmena vedúcich pracovníkov bežnou praxou ako pri operačných rizikách tak aj pri rizikách vzniku podvodu.

Účtovné podvody sú síce zavinené konaním konkrétnych jednotlivcov alebo skupín, no k ich vzniku môžu napomôcť aj procesné medzery v organizácii v nasledovných oblastiach:

Celková štruktúra riadenia

• zásady etiky a dodržiavania pravidiel nie sú zavedené
• informovanosť o existujúcej firemnej politike je nedostatočná
• neuskutočňujú sa pravidelné školenia
• málo razantný tón vedenia na zabezpečenie súladu s internými smernicami

Vnútorná kontrola

• absencia pravidelných kontrol a testovania interného súladu
• neprijatie opatrení na odstránenie zistení kontrol
• nepreskúmanie vysoko rizikových transakcií

Účtovníctvo a evidencia

• výdavky zaevidované na nesprávnych účtoch
• nedostatok príloh a dokumentácie

Obchodovanie s tretími stranami

• nevykonávajú sa previerky potenciálnych obchodných partnerov
• nedostatok dohľadu nad obchodmi s tretími stranami
• odôvodnenie platieb tretím stranám nie je jasne zachytené

S témou účtovných podvodov sa častokrát spája aj kreatívne účtovníctvo, ktoré sa pohybuje na hranici medzi medzi flexibilitou a manipuláciou. Pojem kreatívne účtovníctvo nemá jednotnú definíciu – v USA zahŕňa často aj podvody, vo Veľkej Británii ide skôr o legálne využívanie pružnosti v účtovných štandardoch. Jedna z odborných definícií hovorí o "úprave účtov v prospech zostavovateľa v rámci pravidiel".

Ak sú tieto postupy v súlade s IFRS/GAAP, môžu firme pomôcť stabilizovať výsledky a získať financovanie. Kritici však upozorňujú na riziko dezinformovania investorov a etické otázky. Flexibilita IFRS síce umožňuje profesionálny úsudok, no zároveň otvára dvere možným manipuláciám. V Európe, podobne ako v USA, platí zásada, že účtovníctvo má verne odrážať ekonomickú realitu. Flexibilita v pravidlách existuje práve preto, aby tento cieľ umožnila – nie oslabila. Kreatívne účtovníctvo však túto pružnosť často využíva vo vlastný prospech, čím sa vzďaľuje od pôvodného účelu transparentnosti.

Pojmy súvisiacie s kreatívnym účtovníctvom, ktoré môžeme chápať ako jeho subkategórie:

• Agresívne účtovníctvo – zámerné zvolenie postupov s cieľom ovplyvniť výsledok hospodárenia, často mimo rámca IFRS/GAAP.
• Riadenie výnosov (Earnings management) – manipulácia tržieb za účelom splnenia cieľov manažmentu.
• Vyrovnávanie príjmov (Income smoothing) – technika na elimináciu výkyvov v ziskoch prostredníctvom účtovných úprav.
• Klamlivé finančné vykazovanie – vedomé skreslenie alebo zamlčanie údajov vo výkazoch.

Päť hlavných stratégií kreatívneho účtovníctva zahŕňa konkrétne techniky, ktoré môžu hraničiť s podvodom:

1. Zvyšovanie príjmov – napr. predčasné účtovanie tržieb, fiktívne transakcie, nesprávne vykazovanie pôžičiek.
2. Znižovanie výdavkov – tvorba rezerv, daňová optimalizácia, "big bath" odpisy, kapitalizácia nákladov.
3. Navyšovanie aktív – precenenie majetku, nadhodnotenie goodwillu a značky, tzv. "window dressing".
4. Znižovanie pasív – využívanie mimobilančných štruktúr a preklasifikovanie záväzkov.
5. Úprava cash flow – snaha o čo najvyšší prevádzkový prílev a najnižší odlev hotovosti.

Kreatívne účtovníctvo sa neuplatňuje len s úmyslom klamať, ale aj pri absencii jasných pravidiel. Jeho postupy vznikajú v reakcii na nové výzvy v praxi, ktoré teória alebo legislatíva ešte nevyriešili. V niektorých prípadoch ide o legitímne hľadanie najvhodnejšieho účtovného prístupu – inde o balansovanie na hrane zákona vďaka nedostatočnej kvalite účtovných pravidiel.

Po prevalení finančných škandálov takmer vždy zaznie otázka: Prečo to neodhalil audit?

Mnohí si myslia, že úlohou audítora je odhaliť každý podvod. Pravda je však taká, že štandardný finančný audit nie je vyšetrovanie. Jeho cieľom je potvrdiť vecnú správnosť účtovných výkazov, nie odhaliť sofistikované schémy či manipulácie. Audítori zvyčajne pracujú so vzorkami dokumentácie a overujú toky v rámci účtov, nie pozadie samotných udalostí.

V takýchto situáciách prichádza na rad forenzné účtovníctvo – kombinácia účtovných, audítorských a vyšetrovacích zručností zameraná na identifikáciu, analýzu a dokumentáciu podvodného správania. V praxi sa tento pojem často prekrýva s forenzným auditom, ktorý môžeme rozdeliť na dve hlavné oblasti:

1. Podpora súdnych sporov – expertné stanoviská a výpočty ekonomických škôd, napr. pri porušení zmluvy, insolvenčných konaniach, licenčných sporoch či nárokoch z duševného vlastníctva.
2. Investigatívne účtovníctvo – prípady podvodov účtovných, poistných, fakturačných či súvisiacich s cennými papiermi.

Kľúčovou vlastnosťou forenzného auditu je schopnosť pozerať sa za účtovné výkazy a vnímať širšiu ekonomickú realitu. Manipulácia výkazov je z pohľadu forenzného audítora podvodom, hoci zákon ju za trestný čin vždy nepovažuje. Forenzný audit tak poskytuje most medzi účtovníctvom, právom a vyšetrovaním a vytvára podklady pre súdy a rozhodcovské orgány. V ére komplexných podnikových štruktúr a rastúcich požiadaviek na integritu dát je forenzný prístup čoraz dôležitejší – ako nástroj na obnovu dôvery a ochranu integrity finančných informácií.

Forenzný audit využíva dve skupiny metód odhaľovania podvodu: metódy s dozorom, ktoré modelujú známe vzory podvodov, no trpia nízkou presnosťou pri zriedkavých prípadoch, a metódy bez dozoru, ktoré odhaľujú anomálie bez predchádzajúcej kategorizácie údajov.

Niektoré z techník forenzného auditu používané pri vyšetrovaní sú:

• Digitálne forenzné vyšetrovanie – analýza elektronických stôp v IT zariadeniach na odhalenie podozrivých aktivít.
• Benfordov zákon – štatistická metóda využívajúca pravdepodobnostné rozdelenie číslic na detekciu neobvyklých vzorcov v dátach.
• Analýza trendov – identifikácia nezvyčajných aktivít, ktoré sa vymykajú bežným sezónnym alebo cyklickým zvyklostiam firmy.
• Testovanie obranných mechanizmov – preverovanie funkčnosti interných kontrol a preventívnych opatrení proti podvodom.
• Osobné interview – cielené rozhovory so zamestnancami na získanie informácií a preverenie podozrení.

Digitálne technológie dnes zohrávajú kľúčovú úlohu pri forenznom vyšetrovaní – umožňujú legálne zhromaždiť, analyzovať a prezentovať dôkazy spôsobom akceptovaným aj v súdnom konaní. Metódy forenzného auditu často nadväzujú na štandardné kontrolné a audítorské prístupy, no sú špecifické tým, že sa orientujú na dôkazné bremeno a súdnu využiteľnosť zistení. Forenzný audit a účtovníctvo tvoria dôležitý pilier boja proti finančnej kriminalite.

Zdroje:

1. Association of Certified Fraud Examiners: https://www.acfe.com/-/media/files/acfe/pdfs/chapter/howtodetectandpreventfinancialstatementfraud2019_chapter-excerpt.ashx ; https://legacy.acfe.com/report-to-the-nations/2022/ 
2. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission: https://www.acfe.com/fraud-resources/fraud-risk-tools---coso/fraud-risk-management-guide 
3. Global Forensic Audit & Investigation (www.globalforensic.in), 2023: Handbook on forensic accounting & fraud prevention.
4. Golden – Skalak – Clayton, 2005: A guide to forensic accounting investigation.
5. Jones, 2011: Creative accounting, fraud and international accounting scandals.
6. Mulford-Comiskey, 2002: The financial numbers game: Detecting creative accounting practices.
7. Pedneault – Rudewicz – Sheetz – Silverstone, 2012: Forensic Accounting and Fraud Investigation.
8. Tumpach, 2011: Bilančné podvody pri zostavení ročnej účtovnej závierky podľa IFRS. In: Finančný manažér.
9. Burák, 2019: Daňová kreativita V. – niektoré finty najbohatších

Obrázky podľa poradia: Trojuholník – podľa viacerých zdrojov, iStock: 1330010441, Depositphotos: 421311430, 296322916, 195657716, Jones (2011), Depositphotos: 467334656, 466892414, 163146816, 338614110, 9085931